Οι χειρισμοί των επιπτώσεων της πανδημίας στις λογιστικές καταστάσεις

Η συνεχιζόμενη και αυξανόμενη παρουσία της Covid 19 σε διεθνές επίπεδο, θα επηρεάσει πλέον την καθημερινότητα των πολιτών, σε σημαντικό βαθμό και τις υπό δημοσίευση οικονομικές καταστάσεις, βάσει του ρυθμιστικού πλαισίου των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς.

Παραθέτουμε αρχικά με το παρόν άρθρο μια σειρά από θέματα που αναμένεται να αποτελέσουν σημεία αυξημένου ενδιαφέροντος για τους χρήστες των οικονομικών καταστάσεων.

Καταστάσεις για το οικονομικό έτος που έληξε τον Δεκέμβριο του 2019

Καταλληλότητα της αρχής της συνεχιζόμενης δραστηριότητας

Υπό κανονικές συνθήκες, οι οικονομικές καταστάσεις προετοιμάζονται -απουσία ενδείξεων περί του αντιθέτου-βάσει της αρχής αυτής. Με το σκεπτικό αυτό, η διοίκηση οικειοθελώς δεν προτίθεται, ούτε κάποιο τρίτο μέρος αναμένεται, να θέσει την εταιρεία σε καθεστώς εκκαθάρισης. Δεν υπάρχουν επίσης ενδείξεις αρνητικού οικονομικού περιβάλλοντος που να οδηγούν στο συμπέρασμα πως η οντότητα θα παύσει να υπάρχει εντός του επόμενου δωδεκαμήνου.

Η δεδομένη αρνητική επίδραση της Covid 19 σε πολλαπλούς τομείς της οικονομικής δραστηριότητας, ενδεχομένως να οδηγήσει την διοίκηση στο συμπέρασμα, πως η αρχή αυτή δεν ισχύει πλέον για την οντότητα. Δηλαδή πως παρόλο πως η αρχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας αρχικά ίσχυε κατά την προετοιμασία των οικονομικών καταστάσεων, π.χ. ως και τις αρχές Μαρτίου του 2020, υπό το φως των ταχύτατων αρνητικών επιπτώσεων της Covid 19, και για την συγκεκριμένη οντότητα, δεν ισχύει πλέον.

Χαρακτηριστικά αναφέρεται η περίπτωση των Βρετανικών αερογραμμών χαμηλού κόστους Flybe, οι οποίες ως και στα μέσα Ιανουαρίου του 2020 ανακοίνωναν σχέδια διάσωσης, και στις αρχές Μαρτίου του 2020, συνεπεία της Covid 19 που επηρέασε αρνητικά την οικονομική θέση της συγκεκριμένης εταιρείας και την αναμενόμενη απόδοσή της, οδήγησε την οντότητα σε καθεστώς επικείμενης εκκαθάρισης.

Σύμφωνα με το ΔΛΠ 10 Γεγονότα μετά την Περίοδο Αναφοράς, ανεξαρτήτως του γεγονότος πως η αρχή της συνεχιζόμενη δραστηριότητας ίσχυε κατά την αρχική κατάρτιση των ετησίων καταστάσεων του 2019, π.χ. κατά το πρώτο δίμηνο του 2020, το γεγονός πως πιστοποιείται πριν την έγκριση των οικονομικών καταστάσεων του 2019 από το διοικητικό συμβούλιο, π.χ. πριν τις 31/03/2020 πως η οντότητα δεν είναι πλέον βιώσιμη, αντιμετωπίζεται ως διορθωτικό γεγονός.

Αυτό έχει ως συνέπεια την προετοιμασία των καταστάσεων του 2019 σε διαφορετική από την αρχική βάση, χρησιμοποιώντας π.χ. ρευστοποιήσιμες αξίες για τα περιουσιακά στοιχεία και τις υποχρεώσεις, διαφοροποιημένη παρουσίαση αυτών στον ισολογισμό, και στην πραγματοποίηση μιας σειράς εκτεταμένων γνωστοποιήσεων.

Σημειώνεται πάντως πως η αρνητική επίδραση της Covid 19 δεν είναι φυσικά αναγκαστικά ικανή συνθήκη που ανατρέπει την αρχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας για κάθε οντότητα. Απαιτείται η δέουσα επαγγελματική κριτική σκέψη προκειμένου η διοίκηση να αποφανθεί για την βαρύτητα των επιπτώσεων της Covid 19 στην αρχή αυτή.

Καταστάσεις για το οικονομικό έτος του 2020

Καταλληλότητα της αρχής της συνεχιζόμενης δραστηριότητας

Η επιρροή του ιού μπορεί να θέσει υπό σοβαρή αμφισβήτηση την ικανότητα μιας οντότητας να συνεχίσει τις δραστηριότητές της, πέραν του 2020, και αυτό ειλικρινώς να πιστοποιηθεί αργότερα μέσα στο 2020, π.χ. τον ερχόμενο Αύγουστο. Η διοίκηση θα πρέπει να ετοιμάσει τις οικονομικές καταστάσεις του 2020, βάσει των αρχών της εκκαθάρισης, με ό,τι αυτό συνεπάγεται για την παρουσίαση και επιμέτρηση των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεών της, καθώς και να προχωρήσει στις ανάλογες εκτεταμένες γνωστοποιήσεις.

Ενσώματα και άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία

Είναι πολύ πιθανόν να επηρεασθούν οι αξίες που θα εμφανίζονται στους ισολογισμούς εισηγμένων οντοτήτων στο ΧΑ, κατά το πρώτο τρίμηνο του 2020, ως υπόλοιπα σημαντικών για την οντότητα παγίων. Ανάλογες επιπτώσεις αναμένονται σε οντότητες που προετοιμάζουν ενδιάμεσες οικονομικές καταστάσεις (Α’ τριμήνου 2020) οικειοθελώς. Οι αξίες τους ενδέχεται να μειωθούν σημαντικά, με μια ισόποση επιβάρυνση στα αποτελέσματα της ίδιας περιόδου.

Θεωρείται επίσης, κατά την ημερομηνία συγγραφής του παρόντος, πως η Covid 19 θα επηρεάσει συνολικά αρνητικά, πάγια στοιχεία πολλών οντοτήτων, ανεξαρτήτως του πότε δημοσιεύονται οι αξίες τους, δηλαδή έστω και αν αυτές παρουσιασθούν για πρώτη φορά στις ετήσιες καταστάσεις του 2020.

Κατά την κατάρτιση των καταστάσεων, η οντότητα ενδεχομένως να χρειασθεί να προχωρήσει σε μειωτική αναθεώρηση με ανάλογη επιβάρυνση στα αποτελέσματα της περιόδου, των παρακάτω αξιών των περιουσιακών στοιχείων της:

i. Εύλογη αξία, η οποία υπολογίζεται πάντοτε υπό το πρίσμα των συμμετεχόντων στην αγορά. Με απλά λόγια, η εύλογη αξία αντικατοπτρίζει την εμπορική αξία του εν λόγω στοιχείου, όπως αξιολογείται από τις δυνάμεις της αγοράς και ζήτησης.

ii. Ανακτήσιμη αξία. Σε αντίθεση με την εύλογη, αυτή είναι πολύ περισσότερο ειδική αξία (entity-specific). Ορίζεται ως η υψηλότερη εκ των δύο:

• Εύλογη αξία μείον διαφορικά κόστη πώλησης. Αυτά είναι κόστη που πρέπει να πραγματοποιηθούν προκειμένου να ολοκληρωθεί η (θεωρητική) πώληση.

• Αξία χρήσης του παγίου ή της μονάδας δημιουργίας ταμειακών ροών.

Η τελευταία (αξία χρήσης), υπολογίζεται βάσει εκτιμώμενων προεξοφλημένων χρηματοροών. Οι χρηματοροές αυτές αναμένονται να προκύψουν από την συνεχιζόμενη χρήση ενός παγίου (π.χ. ένα εμπορικό πλοίο), ή μιας μονάδας δημιουργίας ταμειακών ροών, ήτοι ένα σύνολο από πάγια που δημιουργούν σε συνδυαζόμενη χρήση, ταμειακές ροές (π.χ. μια μονάδα παραγωγής).

Δεδομένου ότι η Covid 19 αναμένεται να επηρεάσει την οικονομική δραστηριότητα των περισσοτέρων οντοτήτων, τόσο οι εύλογες όσο και οι αξίες χρήσης των περιουσιακών στοιχείων αναμένεται να επηρεασθούν αναλόγως μειωτικά. Εκτιμούμε πως πολλές οντότητες θα προχωρήσουν σε ζημίες απομείωσης των περιουσιακών στοιχείων τους.

Σημειώνουμε πως μελλοντική βελτίωση του οικονομικού κλίματος, που θα συνοδεύεται από αύξηση της εύλογης ή ανακτήσιμης αξίας ενός παγίου ή μονάδας ταμειακών ροών, δικαιολογεί μερική η ολική αναστροφή (reversal) ζημιών απομείωσης με ευεργετική επίδραση στα αποτελέσματα χρήσης, εφόσον αυτές πιστοποιούνται.

Αναμένουμε εκτεταμένες γνωστοποιήσεις από την διοίκηση της οντότητας, αναφορικά με πηγές αβεβαιότητας οι οποίες μπορεί να οδηγήσουν σε σημαντικές αναπροσαρμογές στις αξίες περιουσιακών στοιχείων (και υποχρεώσεων) εντός του επόμενου οικονομικού έτους.

Δεδομένης δηλαδή, της δυσκολίας επακριβούς εκτίμησης της επίπτωσης του ιού στα συγκεκριμένα στοιχεία του ισολογισμού, η διοίκηση πρέπει να προχωρήσει σε μια σειρά από υποθέσεις εργασίας οι οποίες μπορεί να υποστούν σημαντική αναθεώρηση μεταγενέστερα. Ποιός μπορεί να είναι π.χ. υπό τις παρούσες συνθήκες ασφαλής για την ακριβή επίδραση του ιού στην πτώση των πωλήσεων ή παροχής υπηρεσιών που επηρεάζουν αντίστοιχα την προεξοφλημένη αξία χρήσης μιας μονάδας παραγωγής;

Τούτου δοθέντος, οι γνωστοποιήσεις αναφορικά με τις πηγές αβεβαιότητας, αποκτούν ιδιαίτερο ενδιαφέρον για τους χρήστες των καταστάσεων.

Αποθέματα

Οντότητες που κατέχουν υψηλά επίπεδα αποθεμάτων είναι πιθανόν να επηρεασθούν σημαντικά. Αιτίες για την αναγνώριση σημαντικών ζημιών απομείωσης στα αποθέματα, που θα οδηγήσουν στην επιμέτρηση των αποθεμάτων στον ισολογισμό κάτω του κόστους, ενδεχομένως και ολικής διαγραφής τους, τεκμαίρονται οι εξής:

• Πτώση της τιμής πώλησής τους κάτω του κόστους, λόγω μειωμένης ζήτησης.

• Πτώση της τιμής πώλησής τους κάτω του κόστους, λόγω απαξίωσής τους.

• Καταστροφής τους, λόγω παρατεταμένης αποθήκευσης πέραν της επιτρεπόμενης ημερομηνίας χρήσης τους.

Ανάλογες γνωστοποιήσεις είναι και εδώ απαραίτητες. Σε αντίθεση με τα πάγια περιουσιακά στοιχεία, αναστροφή (reversal) ζημιών απομείωσης σε μεταγενέστερο στάδιο, δεν αναμένονται, λόγω της βραχυπρόθεσμης φύσης των περισσοτέρων αποθεμάτων.

* Ο Χρήστος Ραγκαβάς είναι ορκωτός λογιστής (FCCA, CGMA, PgDip Laws), χρηματοοικονομικός σύμβουλος και επιστημονικός συνεργάτης του Λογιστικού Συλλόγου Αθηνών