Τι ισχύει για την παραγραφή φορολογικών χρήσεων

Το ζήτημα της παραγραφής του δικαιώματος του Ελληνικού Δημοσίου για έλεγχο παλαιών φορολογικών υποθέσεων έχει απασχολήσει πολλάκις τόσο τους Έλληνες φορολόγους όσο και τους φορολογούμενους, ενώ τελευταία έχει γίνει θέμα της επικαιρότητας λόγω των διαφόρων αποφάσεων που έχουν εκδοθεί από τα Διοικητικά Δικαστήρια της χώρας.

Τα θέματα που τίθενται είναι εν γένει πολλά, αναφορικά με το εν λόγω ζήτημα, καθώς το πρόβλημα εκκινεί από την προβληματική που γεννούν οι διενεργηθέντες από τις φορολογικές αρχές έλεγχοι σε φορολογικά αντικείμενα παλαιών ετών (ήτοι, για έτη από το 2000 και επόμενα)[1], οι οποίες έχουν τις περισσότερες φορές υποπέσει στην προβλεπόμενη εκ του νόμου (συνήθη) 5ετή ή 10ετή παραγραφή.

Ως εκ τούτου, τα ζητήματα που γεννώνται και τα οποία σε καμία περίπτωση δεν έχουν λυθεί από τις φορολογικές αρχές ούτε από το Υπουργείο Οικονομικών, διαμορφώνονται ως εξής:

Πότε είναι επιτρεπτή η παράταση της προθεσμίας παραγραφής;

Το ζήτημα της παραγραφής του δικαιώματος του Ελληνικού Δημοσίου για έκδοση και κοινοποίηση καταλογιστικών πράξεων δεν είναι καινούριο. Έχει ήδη κριθεί[2] ότι η επιμήκυνση του χρόνου παραγραφής για ήδη παραγεγραμμένες φορολογικές αξιώσεις κατά τη δημοσίευση του νόμου που χορηγεί την εν λόγω παράταση και των οποίων η έναρξη της παραγραφής είναι προγενέστερη του προηγούμενου της δημοσιεύσεως οικονομικού έτους, θα ήταν ανίσχυρη ως αντικείμενη στην απορρέουσα από το Σύνταγμα αρχή του κράτους δικαίου και, ειδικότερα, στην αρχή της ασφάλειας του δικαίου.

Ζήτημα διαδοχικών παρατάσεων

Έχει προ πολλού υποστηριχθεί από τη θεωρία και αναμένουμε την παγίωση της σχετικής θέσης για το ζήτημα αυτό από το Συμβούλιο της Επικρατείας[3], ότι οι διάφοροι νόμοι που παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Ελληνικού Δημοσίου για έλεγχο και έκδοση καταλογιστικών του φόρου πράξεων «καταλαμβάνουν μόνο τις περιπτώσεις που το πρώτον, η παραγραφή έληγε στις αναφερόμενες στους σχετικούς νόμους ημερομηνίες και δεν καταλαμβάνουν, εφόσον ρητώς, ειδικώς και σαφώς δεν ορίζουν, και τις περιπτώσεις προγενέστερων διαχειριστικών περιόδων, που η προθεσμία παραγραφής έληγε μεν στις αντίστοιχες ως άνω ημερομηνίες, όμως, λόγω παράτασης του χρόνου παραγραφής με προγενέστερα νομοθετήματα». Επομένως, δύναται να δοθεί μία και μόνο παράταση για κάθε έτος παραγραφής, είτε η εν λόγω προθεσμία λήγει στην 5ετία είτε στη 10ετία. 

Σημείο «μηδέν» για την έναρξη των φορολογικών ελέγχων

Αποτελεί κοινό τόπο και συνήθης αμυντική γραμμή των φορολογικών αρχών η επίκληση διενεργούμενων προγενεστέρως φορολογικών ελέγχων για το ίδιο φορολογικό αντικείμενο και χρήσεις από άλλη ελεγκτική αρχή, προκειμένου να δικαιολογηθεί η μη παραγραφή του δικαιώματος για έκδοση και κοινοποίηση καταλογιστικών του φόρου πράξεων. Δηλαδή, οι φορολογικές αρχές συχνά επικαλούνται προγενέστερους ελέγχους που έχουν διενεργηθεί από το Σ.Δ.Ο.Ε., εκλαμβάνοντάς τους ως σημείο εκκίνησης του εν γένει ελέγχου, προκειμένου να υποστηρίξει ότι έχουν διενεργηθεί (οι έλεγχοι) εντός της προβλεπόμενης 5ετούς ή 10ετούς προθεσμίας παραγραφής.

Ωστόσο, η εν λόγω θέση είναι παντελώς εσφαλμένη για τον λόγο ότι ο διενεργηθείς από το Σ.Δ.Ο.Ε. έλεγχος είναι ανεξάρτητος από τον διενεργηθέντα από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. έλεγχο (στις περιπτώσεις φορολογίας εισοδήματος, Φ.Π.Α. κ.λπ., εκτός από κάποιες περιπτώσεις Κ.Β.Σ. όπου θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι οι καταλογιστικές πράξεις εκδίδονται επί τη βάσει των εκδοθεισών από το Σ.Δ.Ο.Ε. εκθέσεων ελέγχου). Εξάλλου, δε θα μπορούσε να εφαρμόζεται και να «τρέχει» η σχετική παραγραφή για άλλο όργανο πέρα από το μόνο αρμόδιο όργανο, ήτοι τη Δ.Ο.Υ., για τη βεβαίωση του φόρου. Ως εκ τούτου, η προθεσμία παραγραφής εκκινεί από την ημερομηνία έκδοσης της σχετικής εντολής ελέγχου της Δ.Ο.Υ., αρμόδιας να εκδώσει τις καταλογιστικές του φόρου πράξεις.

Παράνομη η έκδοση συμπληρωματικών φύλλων ελέγχου για διαχειριστικές χρήσεις πριν το έτος 2007

Η έκδοση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου επί τη βάσει  συμπληρωματικών επιβαρυντικών «νέων» στοιχείων καθίσταται ανεπίτρεπτη για τις χρήσεις από το 2000 έως και το 2006. Και τούτο διότι, όπως ίσχυε η διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 του προϊσχύοντος Κ.Φ.Ε. (Ν. 2238/1994) πριν την τροποποίησή της με την διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 13 του Ν. 3522/2006 κατά την 22.12.2006, η έκδοση συμπληρωματικής πράξης προβλεπόταν μόνο στις περιπτώσεις όπου είχε εκδοθεί ήδη αρχική καταλογιστική πράξη[4].

Σε κάθε περίπτωση, όμως, ακόμα και εάν κριθεί το αντίθετο, ότι δηλαδή καθίσταται επιτρεπτή η έκδοση, για τις χρήσεις αυτές, συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου[5], το Ελληνικό Δικαίωμα έχει εκπέσει ή θα εκπέσει του δικαιώματός του για έκδοση συμπληρωματικών φύλλων ελέγχου για τα εν λόγω έτη 2000 έως και 2006, εφόσον η σχετική παράταση παραγραφής έληγε, μετά της σχετικής παρατάσεως, την 31.12.2016.

Κρίσιμα τα συμπληρωματικά στοιχεία

Ως συμπληρωματικά στοιχεία, επί τη βάσει των οποίων δύναται η φορολογική αρχή να διενεργήσει εκ νέου έλεγχο, καθίστανται οι σχετικές εκθέσεις του Σ.Δ.Ο.Ε., τυχόν καταγγελία σε βάρος φορολογούμενου και εν γένει οποιοδήποτε συμπληρωματικό στοιχείο το οποίο δεν είχε τεθεί ή δεν μπορούσε να λάβει υπόψη της η Δ.Ο.Υ. κατά τον αρχικώς διενεργηθέντα από αυτήν φορολογικό έλεγχο. Φυσικά, η σχετική έκδοση συμπληρωματικής πράξης δεν τίθεται άνευ ετέρου, καθώς απαραίτητη προϋπόθεση συνιστά η τήρηση των προαναφερόμενων χρονικών ορίων της προθεσμίας παραγραφής.

Αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία οι τραπεζικές καταθέσεις;

Τίθεται, ωστόσο, θέμα αναφορικά με το φλέγον ζήτημα των τελευταίων, όλο και αυξανόμενων, φορολογικών ελέγχων στους τραπεζικούς λογαριασμούς των φορολογουμένων στους οποίους εντοπίζονται μεγάλα χρηματικά ποσά και τα οποία υπολαμβάνονται ως αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη.

Το ζήτημα που τίθεται, λοιπόν, εν προκειμένω είναι το εξής: μπορούν να θεωρηθούν οι τραπεζικές καταθέσεις ως συμπληρωματικά στοιχεία επί τη βάσει των οποίων μπορεί η φορολογική αρχή να εκδώσει καταλογιστικές πράξεις;

Η απάντηση στο ερώτημα αυτό θα δοθεί προφανώς από το Συμβούλιο της Επικρατείας, το οποίο θα κληθεί να κρίνει, κατά τα μέχρι τώρα δεδομένα, επί των επιγενόμενων αιτήσεων αναίρεσης που προφανώς θα ασκηθεί τόσο από το Ελληνικό Δημόσιο όσο και από τον φορολογούμενο, για την αναίρεση των προσφάτως εκδοθεισών με αριθ. 3820/2016, 3821/2016 και 2912/2016 αποφάσεων του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με τις οποίες δεν συνήχθη κοινό συμπέρασμα αναφορικά με το εάν οι τραπεζικές καταθέσεις συνιστούν συμπληρωματικά στοιχεία ή όχι.

Ειδικότερα, με τις μεν δύο πρώτες κρίθηκε, ορθώς κατά τη γνώμη μας, ότι τα εν λόγω στοιχεία (τραπεζικοί λογαριασμοί) ήταν διαθέσιμα στην αρμόδια φορολογική αρχή, ή τουλάχιστον μπορούσαν να ζητηθούν από αυτή κατά τον αρχικό καταλογισμό και ως τέτοια δεν μπορούν να θεωρηθούν ως συμπληρωματικά[6]. Με τη δε δεύτερη, κρίθηκε ότι εφόσον προέκυψαν (τα εν λόγω στοιχεία) μετά την άρση του τραπεζικού απορρήτου εκ μέρους της φορολογικής αρχής, ορθά η τελευταία προέβη σε καταλογισμό[7].

Βεβαίως πρέπει να παρατηρηθεί πως το Ελληνικό Δημόσιο πρώτα ανοίγει εντολή ελέγχου για 10 χρόνια, άνευ συμπληρωματικών στοιχείων, και μετά ζητά τα τραπεζικά στοιχεία των φορολογουμένων, ως προς τα οποία έναντι του Δημοσίου δεν ίσχυε το τραπεζικό απόρρητο κατά τις επίμαχες χρήσεις. Δηλαδή ανοίγει εντολή ελέγχου για 10 έτη άνευ στοιχείων (συμπληρωματικών ή μη), και μετά γίνεται fishing (τραπεζικών) στοιχείων, που ήδη είχε ή μπορούσε να έχει επεξεργαστεί η αρμόδια ΔΟΥ.

Η 20ετής προθεσμία παραγραφής για φορολογικές υποθέσεις ετών 2014 και επόμενα

Φυσικά όλα τα προαναφερθέντα νομολογιακά δεδομένα θα ξεχαστούν, όταν θα γίνεται πλέον λόγος για τους φορολογικούς ελέγχους που διενεργούνται για υποθέσεις χρήσεων από 2014 και εφεξής. Πλέον, με τον ισχύοντα Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας καθιερώνεται 20ετές δικαίωμα του Ελληνικού Δημοσίου να προβαίνει σε έλεγχο και να εκδίδει καταλογιστικές του φόρου πράξεις για τις χρήσεις αυτές, όταν διαπιστώνονται περιπτώσεις φοροδιαφυγής, με αποτέλεσμα η 20ετής παραγραφή να αποτελεί πλέον τον «κανόνα», όπως χαρακτηριστικά αναφέρεται στην Έκθεση της Επιστημονικής Επιτροπής της Βουλής αναφορικά με τον νόμο αυτό.

Ωστόσο, οι φορολογικές αρχές φαίνεται να έχουν άλλη άποψη, καθώς θα αποτελέσει μάλλον κοινή θέση τους, όπως προκύπτει από τη θέση που πήρε το Ελληνικό Δημόσιο και στην κριθείσα υπόθεση με την υπ’ αριθ. 3820/2016 του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών απόφαση, η αντίθετη ερμηνευτική διάσταση της εν λόγω διατάξεως, ότι δηλαδή η 20ετία εφαρμόζεται και για προγενέστερες χρήσεις. Άλλο δε είναι το θέμα που τίθεται αναφορικά με την ερμηνεία της έννοιας της «φοροδιαφυγής», η οποία θα δημιουργήσει από νομικής άποψης ποικίλα ερμηνευτικά ζητήματα.

Ενώ, λοιπόν, ερμηνευτικά και νομολογιακά φαίνεται να αρχίζουν να τίθενται κάποια στεγανά αναφορικά με τα χρονικά όρια εντός των οποίων δικαιούνται οι φορολογικές αρχές να διενεργούν φορολογικούς ελέγχους, εν τοις πράγμασι είμαστε πολύ μακριά ακόμα από το στάδιο της αναγνώρισης και αποδοχής τους εκ μέρους του Ελληνικού Δημοσίου.

Τούτο, λοιπόν, σημαίνει ότι η έκδοση των σχετικών δικαστικών αποφάσεων που κάνουν αποδεκτές τις ως τώρα ερμηνευτικές εκδοχές δεν θα αναχαιτίσει τις εντολές ελέγχου που εκδίδονται αυθαιρέτως από τις φορολογικές αρχές για παλαιές διαχειριστικές χρήσεις, οι οποίες, κατά την κοινή λογική, έχουν παραγραφεί!

Μένει επομένως να δούμε πώς θα επηρεαστεί το Υπουργείο Οικονομικών από τις εκδοθείσες αποφάσεις του Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, για τους φορολογικούς ελέγχους που διενεργούνται για χρήσεις πριν το 2014.

 Σημειώσεις
[1] Τα έτη έως και το 1999 χαρακτηρίστηκαν από το Υπουργείο Οικονομικών με βάση την ΠΟΛ 1228/2014  ως τα τελευταία «παραγεγραμμένα» έτη.

[2] Βλ. σχετικά την υπ’ αριθ. ΣτΕ 3174/2014 (ΟΛΟΜ).

[3] Έχει ήδη κριθεί με την υπ’ αριθ. 888/2016 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας (υπόθεση «Μητρόπουλος») και αναμένεται με μεγάλο ενδιαφέρον η έκδοση ακόμα δύο αποφάσεων επί των αιτήσεων αναίρεσης που άσκησε το Ελληνικό Δημόσιο κατά των με αριθ. 624/2014 του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών και με αριθ. 24/2013 του Διοικητικού Εφετείου Χανίων αποφάσεων.

[4] Όπως η διάταξη αυτή ερμηνεύτηκε με τις υπ’ αριθ. 3820/2016 και 3821/2016 αποφάσεις του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

[5] Βλ. σχ. ΠΟΛ 1052/2007

[6] Έτσι κρίθηκε με τις προαναφερθείσες με αριθ. 3820/2016 και 3821/2016 αποφάσεις του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

[7] Έτσι έκρινε η υπ’ αριθ. 2912/2016 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

* Ο Μιχάλης Μαρκουλάκος είναι Managing Partner στη Δικηγορική Εταιρία Ι. και Μ. Μαρκουλάκος & Συνεργάτες. Η Βικτωρία Ηλιοπούλου είναι συνεργάτιδα στη Δικηγορική Εταιρία «Ι. και Μ. Μαρκουλάκος & Συνεργάτες, LLM στο Φορολογικο Δίκαιο.