Οικονομικές καταστάσεις: Βάρος ή χρήσιμο μέσο πληροφόρησης;

Σύντομα θα ξεκινήσει η από το νόμο προβλεπόμενη δημοσίευση των οικονομικών καταστάσεων εισηγμένων και μη εταιρειών, για το οικονομικό έτος 2018. Δικαίως προκύπτουν μια σειρά από ερωτήματα, δεδομένης της έντονης δημοσιότητας και παραφιλολογίας που ακολουθούν την δημοσίευση οικονομικών καταστάσεων, όπως:

- Πόσο χρήσιμες είναι τελικά οι οικονομικές καταστάσεις, και ποιόν σκοπό επιτελούν;

- Πρόκειται για μία αμιγώς γραφειοκρατική διαδικασία ή εμπεριέχουν ουσιώδη και πραγματικά χρήσιμα στοιχεία;
- Πως μπορούμε να καταλήξουμε γρήγορα σε αποτελεσματικά συμπεράσματα, ακόμα και όταν δεν διαθέτουμε ιδιαίτερες τεχνικές γνώσεις;

- Ποιός τις ετοιμάζει, και ποιός είναι ο πραγματικός ρόλος του ορκωτού ελεγκτή - λογιστή;

- Πόσο τελικά μπορούμε να τις εμπιστευθούμε;

Πηγές πληροφόρησης

Ορισμένα από τα παραπάνω ερωτήματα απαντώνται στην έκθεση ελέγχου του ανεξάρτητου ορκωτού ελεγκτή - λογιστή, που συνοδεύει τις οικονομικές καταστάσεις. Αυτή βρίσκεται συνήθως στις πρώτες σελίδες του δημοσιοποιούμενου κειμένου, μετά τις οικονομικές καταστάσεις στις οποίες αναφέρεται. Αναλύουμε ενδεικτικά τα παρακάτω.

Διακριτοί ρόλοι

Αποκλειστική ευθύνη για την σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων φέρει η διοίκηση της εταιρείας, δηλαδή το διοικητικό της συμβούλιο και το management που ορίζεται από αυτό. Εκείνη φέρει την ευθύνη για την δημιουργία και επίβλεψη δικλείδων εσωτερικού ελέγχου προκειμένου να διασφαλίζεται η αξιοπιστία των καταστάσεων, δηλαδή καθορίζει, διενεργεί και επιβλέπει σε χρόνο διάρκειας μία σειρά από διαδικασίες όπως:

i. Job descriptions και reporting lines, δηλαδή περιεχόμενο εργασίας και επίπεδα και τρόπους λογοδοσίας. Αυτές οι αποφάσεις δεν αφορούν μόνον τις θέσεις της οικονομικής διεύθυνσης και του λογιστηρίου. Για παράδειγμα μία εκ των αποφάσεων αφορά τον διαχωρισμό καθηκόντων, προς αποφυγήν κινδύνου απάτης. Δεν είναι σωστό π.χ. το ίδιο πρόσωπο να αποφασίζει για την δημιουργία νέων θέσεων εργασίας, την επιλογή του προσωπικού και την μισθοδοσία του, καθώς αυτό θα οδηγούσε σε υψηλό κίνδυνο δημιουργίας μισθοδοτούμενων ανύπαρκτων εργαζομένων (ghost employees). Ο προφανής κίνδυνος είναι η είσπραξη από το ένα αυτό πρόσωπο που θα ασκούσε αυτά τα συγκρουόμενα καθήκοντα, της μισθοδοσίας των ανύπαρκτων εργαζομένων.

ii. Ομοίως, διαχωρισμό καθηκόντων για την έγκριση προμηθευτών, τον έλεγχο προϊόντων που λαμβάνονται από τους προμηθευτές, και την έγκριση και πληρωμή τιμολογίων προμηθευτών.

Ανάλογες δικλείδες εσωτερικού ελέγχου οφείλουν να υπάρχουν σε όλο το φάσμα των διαδικασιών της οντότητας, εδώ αναφερθήκαμε ενδεικτικά σε δύο απλές περιπτώσεις.

Τούτου δοθέντος, ποιός είναι ο ρόλος του ορκωτού ελεγκτή - λογιστή; O ορκωτός ελεγκτής δεν μισθοδοτείται από την οντότητα, λαμβάνει αμοιβή για τις παρεχόμενες υπηρεσίες του, ως εκ τούτου είναι τόσο ανεξάρτητος από την αθέμιτη επιρροή της διοίκησης, όσο οποιοδήποτε άλλο μέρος παρέχει υπηρεσίες στην οντότητα και ακολουθεί έναν συγκεκριμένο αυστηρό κώδικα επαγγελματικής δεοντολογίας.

Ο ρόλος αυτός επεξηγείται στην έκθεση ελέγχου. Πρώτιστος ρόλος είναι η απόκτηση εύλογης διασφάλισης, συλλέγοντας κατάλληλα και επαρκή ευρήματα, προκειμένου να συμπεράνει ο ελεγκτής, κατά πόσον οι οικονομικές καταστάσεις είναι απαλλαγμένες από ουσιώδες σφάλμα που οφείλεται σε (ακούσιο) λάθος ή σε (εκούσια) απάτη, ώστε να εκφράσει την γνώμη του αναφορικά με τις οικονομικές καταστάσεις.

Επισημαίνεται πως ο ελεγκτής δεν παρέχει απόλυτη βεβαιότητα και εγγύηση ότι οι οικονομικές καταστάσεις δεν περιέχουν κανένα λάθος. Αυτό θα ήταν πρακτικά αδύνατον, λόγω του απαιτούμενου χρόνου και του αναλόγου κόστους.

Οι αναγνώστες των οικονομικών καταστάσεων που έχουν ελεγχθεί, γνωρίζουν πλέον λοιπόν, πως :

i. Αφενός δεν μπορούν να είναι απολύτως σίγουροι για την φερεγγυότητα και την αξιοπιστία των καταστάσεων.

ii. Αφετέρου οι διαδικασίες που πραγματοποιεί ο ορκωτός ελεγκτής, διασφαλίζουν σε πολύ μεγάλο βαθμό πως όλα τα σημαντικά στοιχεία των οικονομικών καταστάσεων έχουν ελεγχθεί. Η απουσία υποχρέωσης παροχής απόλυτης εγγύησης, δεν αποτελεί δικαιολογία πλημμελούς εξάσκησης καθηκόντων από μέρους του. Ο ορκωτός ελεγκτής λογοδοτεί σε εποπτικές αρχές και οφείλει να εξασκεί τα καθήκοντά του εντός ενός ευρέως προβλεπόμενου επιστημονικού πεδίου εργασίας.

Τί συμβαίνει σε περίπτωση διαφωνίας;

Δεδομένης της παραδοχής πως αποκλειστική ευθύνη για την σύνταξη των καταστάσεων φέρει η διοίκηση, οι αναγνώστες δεν πρέπει να υποθέσουν πως σε περίπτωση διαφωνίας ανάμεσα στη διοίκηση και τον ορκωτό ελεγκτή για τον χειρισμό ενός ουσιώδους ζητήματος, ότι ο τελευταίος διορθώνει τις καταστάσεις προκειμένου αυτές να είναι «σωστές».

Στην αρχή της έκθεσης ελέγχου, περιλαμβάνεται η παράγραφος της γνώμης του ορκωτού ελεγκτή. Αυτό είναι το μέσον επικοινωνίας και δημοσιοποίησης της συνολικής γνώμης για τις οικονομικές καταστάσεις προς τους αναγνώστες τους. Αν δηλαδή παρουσιάζουν εύλογα από κάθε ουσιώδη άποψη την οικονομική θέση, τη χρηματοοικονομική επίδοση και τις ταμειακές ροές της οντότητας, βάσει του πλαισίου προετοιμασίας των οικονομικών καταστάσεων, με απλά λόγια της νομοθεσίας που τις διέπει. Ως τέτοιο νοούνται στην Ελλάδα κατ’ ελάχιστον, τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, ή τα (πολύ συγκρίσιμα με αυτά) Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα.

Περίπτωση ουσιώδους ανακρίβειας, θα γνωστοποιηθεί από τον ορκωτό ελεγκτή - λογιστή. Για παράδειγμα, η διοίκηση έχει πραγματοποιήσει πρόωρη αναγνώριση σημαντικού εσόδου στην κλειόμενη χρήση, π.χ. στο οικονομικό έτος 2018, με την οποία ο ορκωτός ελεγκτής διαφωνεί. Ο τελευταίος, οφείλει να επισημάνει την διαφωνία του στη διοίκηση, στα πλαίσια διενέργειας του ελέγχου. Εφ’ όσον η διοίκηση εμμένει στην αναγνώριση, ο ελεγκτής θα αναφέρει την ανακρίβεια αυτή στην έκθεση ελέγχου, και θα ποσοτικοποιήσει την επίπτωσή της, δηλαδή θα αναφέρει το ποσό με το οποίο είναι κατά τη γνώμη του αθέμιτα αυξημένα τα συνολικά έσοδα και τα κέρδη χρήσης στην κατάσταση συνολικών εσόδων της κλειόμενης χρήσης, και τα υπόλοιπα σωρευμένων κερδών στην κατάσταση οικονομικής θέσης (ισολογισμό) της κλειόμενης χρήσης.

Αναλόγως της βαρύτητας της ανακρίβειας, η γνώμη του ελεγκτή αναφορικά με την συνολική αξιοπιστία των οικονομικών καταστάσεων, μπορεί να επηρεασθεί ή όχι. Είναι μάλλον αδύνατον ο ελεγκτής να καταλήξει πως οι οικονομικές καταστάσεις δεν παρουσιάζουν εύλογα από κάθε ουσιώδη άποψη την εικόνα της εταιρείας, εξ’ αιτίας μίας μόνον σοβαρής διαφωνίας του με την διοίκηση. Στην παραπάνω περίπτωση, η γνώμη θα παρέμενε ανεπηρέαστη, αλλά θα γινόταν και η αναφορά στην ανακρίβεια του εσόδου.

Σε περίπτωση βεβαίως πολλαπλών ουσιωδών ανακριβειών που επηρεάζουν σημαντικά την εικόνα της εταιρείας όπως αυτή παρουσιάζεται στις καταστάσεις, ο ελεγκτής θα εκφράσει αρνητική γνώμη για την φερεγγυότητα και την αξιοπιστία τους. Σε αυτή την περίπτωση οι αναγνώστες των καταστάσεων συνάγουν το συμπέρασμα πως οι ανακρίβειες είναι σημαντικές και διάχυτες, καθιστώντας τις οικονομικές καταστάσεις αναξιόπιστες.

Επιπτώσεις στην έκθεση ελέγχου, θα υπάρξουν και σε περίπτωση που ο ορκωτός λογιστής, αντιμετωπίσει αδυναμία συλλογής ευρημάτων λόγω π.χ. παρακώλυσης ή μη διευκόλυνσης του έργου του από την διοίκηση. Αναλόγως αν αυτό θα αφορά μία ή πολλές περιπτώσεις στοιχείων των οικονομικών καταστάσεων, η επίπτωση στην γνώμη του ορκωτού ελεγκτή μπορεί να είναι άξια αναφοράς, έως και συντριπτική, όπως και με τις περιπτώσεις ανακρίβειας, που περιγράφησαν ήδη, αν και το λεκτικό που χρησιμοποιείται διαφέρει εν μέρει.

Η αρχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας

Κλείνουμε το πρώτο αυτό άρθρο, με ένα σημαντικότατο θέμα. Ευλόγως οι αναγνώστες δικαιούνται να γνωρίζουν αν η διοίκηση οικειοθελώς ή κάποιο τρίτο μέρος εξαναγκαστικά (π.χ. πιστωτές), παύσουν την δραστηριότητα της οντότητας στο άμεσο μέλλον, ήτοι εντός 12 μηνών από την ημερομηνία σύνταξης των οικονομικών καταστάσεων.

Επί της αρχής, και απουσία σχολίου εκ μέρους της διοίκησης ή του ορκωτού ελεγκτή, οι αναγνώστες συνάγουν ορθώς το συμπέρασμα, πως η αρχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας για την οντότητα είναι ορθή. Εν ολίγοις, ότι οι καταστάσεις που έχουν στα χέρια τους δεν είναι οι προτελευταίες που θα δημοσιεύσει η οντότητα στον βίο της, καθώς ούτε η διοίκηση, ούτε κάποιο τρίτο μέρος, προτίθεται να οδηγήσει την οντότητα σε διακοπή λειτουργίας.

Σε περίπτωση που αυτό δεν ισχύει, τότε αυτό γνωστοποιείται από την διοίκηση και αναφέρεται από τον ορκωτό ελεγκτή, ώστε οι αναγνώστες να είναι επαρκώς ενήμεροι. Στην περίπτωση αυτή, οι καταστάσεις προετοιμάζονται βάσει άλλων αρχών από τις συνηθισμένες, τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις θα εμφανίζονται σε ρευστοποιήσιμες αξίες, και είναι πολύ πιθανό πως θα έχουν αναγνωρισθεί στην κλειόμενη χρήση σημαντικές ζημίες απομείωσης των περιουσιακών στοιχείων, στα αποτελέσματα της χρήσης. Αν δηλαδή η οντότητα αποφασίσει εντός του 2018 να διακόψει τις δραστηριότητές της το 2019, ήδη στην χρήση του 2018, θα έχουν επιμετρηθεί τα περιουσιακά στοιχεία της οντότητας σε ρευστοποιήσιμη αξία. Αυτή θα είναι μάλλον χαμηλότερη της προηγούμενης αξίας βάσει της οποίας η οντότητα επιμετρούσε τα περιουσιακά στοιχεία. Ο λόγος είναι προφανής: οι νέοι αγοραστές των περιουσιακών στοιχείων γνωρίζουν πως η οντότητα ενεργεί υπό πίεση ρευστοποίησης των στοιχείων της, άρα μάλλον στερείται διαπραγματευτικής ισχύος.

Οι ζημίες απομείωσης αναγνωρίζονται στην χρήση όπου λαμβάνεται η απόφαση για την μη συνέχιση των δραστηριοτήτων, και όχι κατά την επόμενη όπου και πραγματοποιείται η ρευστοποίησή τους. Ομοίως, η κατάσταση οικονομικής θέσης (ο ισολογισμός) του 2018, θα περιλαμβάνει μόνον στοιχεία κυκλοφορούντος ενεργητικού και βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις, δεδομένου πως πέραν του 12μήνου από την ημερομηνία των οικονομικών καταστάσεων, δεν προβλέπεται καμία δραστηριότητα.

Σε περίπτωση βεβαίως που υπάρχει διαφωνία ανάμεσα στην διοίκηση και τον ορκωτό ελεγκτή για την δυνατότητα της διοίκησης να συνεχίσει τις δραστηριότητές της, και η διοίκηση εμμένει στη θέση της με προφανή σκοπό να εξαπατήσει τους χρήστες των καταστάσεών της, αναφορικά με την μη δυνατότητά της να συνεχίσει, ο ελεγκτής θα εκφράσει αρνητική γνώμη, όπως εξηγήθηκε παραπάνω.

Η περίπτωση τέτοιας διαφωνίας είναι βεβαίως πολύ σπάνια, η οποία πάντως δεν πρέπει να αποκλεισθεί. 

*Ο ορκωτός λογιστής (FCCA, CGMA) Χρήστος Ραγκαβάς είναι επιστημονικός συνεργάτης του Λογιστικού Συλλόγου Αθηνών, χρηματοοικονομικός σύμβουλος, και ο IFRS technical expert της StudySmart.

Περισσότερες πληροφορίες, στο www.ifrsboutique.com & www.studysmart.gr 

Στοιχεία επικοινωνίας: [email protected] & [email protected]