Τα νέα δεδομένα για αλλαγή της φορολογικής κατοικίας

Πριν το ξέσπασμα της κρίσης, το ζήτημα της «αλλαγής» της φορολογικής κατοικίας δεν είχε απασχολήσει ιδιαίτερα τη φορολογική διοίκηση και αποτελούσε ένα ζήτημα απολύτως διαχειρίσιμο.

Ωστόσο, η μαζική μετανάστευση σημαντικού μέρους του εργατικού δυναμικού της χώρας εξαιτίας της αύξησης της ανεργίας, σε συνδυασμό με την αύξηση των φόρων, άλλαξαν άρδην το τοπίο, με αποτέλεσμα η φορολογική διοίκηση να κατακλύζεται τα τελευταία χρόνια από αιτήσεις μεταβολής της φορολογικής κατοικίας.

Το γεγονός αυτό, εκτός του ότι έχει δημιουργήσει έναν ασφυκτικό όγκο υποθέσεων που επιβαρύνουν υπέρμετρα τις φορολογικές υπηρεσίες (αλλά και τα δικαστήρια), συνιστά ταυτόχρονα μία διαρκή διαρροή φορολογικών εσόδων, σε μια περίοδο που τα φορολογικά έσοδα συνδέονται άρρηκτα με τη δημοσιονομική ισορροπία της χώρας.

Το παραπάνω φαινόμενο αντιμετωπίστηκε εσπευσμένα με την υιοθέτηση ειδικών κανόνων για τη φορολογική κατοικία, με τελευταίο το άρθρο 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ), το οποίο και ακολούθησαν μια αλυσίδα αποφάσεων και εγκυκλίων με τις οποίες επιδιώχθηκε να ρυθμιστούν και να αποσαφηνιστούν ζητήματα που προέκυπταν στην πράξη, όχι πάντοτε με επιτυχία.

Πρόσφατα, δε, μία ακόμη απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΠΟΛ.1201/2017), με την οποία γίνεται προσπάθεια να δοθούν λύσεις σε προβλήματα που παραμένουν ανεπίλυτα, ήρθε να προστεθεί στην παραπάνω αλυσίδα. Το εάν η απόφαση αυτή θα επιτύχει τον σκοπό της ή εάν τελικά θα λειτουργήσει «προσαυξητικά», επιτείνοντας τα υφιστάμενα προβλήματα, μένει να αποδειχθεί στην πράξη.

Είναι, ωστόσο, χρήσιμο να αναδειχθούν κάποια σημεία που φαίνεται ότι διαφοροποιούν τα πράγματα σε σχέση με το παρελθόν. Πρώτον, στα απαραίτητα δικαιολογητικά έγγραφα που δύνανται να στοιχειοθετήσουν το δικαίωμα μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας από την Ελλάδα στο εξωτερικό προστίθενται -με ενδεικτικές αναφορές – εκείνα που μπορούν να αποδείξουν την παραμονή του ενδιαφερόμενου στην αλλοδαπή για τουλάχιστον 183 ημέρες μέσα στο έτος για το οποίο ζητείται η αλλαγή.

Το στοιχείο αυτό αποτελεί μια νέα παράμετρο, διότι (α) φαίνεται ότι η παραμονή των 183 ημερών εισάγεται ως αμάχητο τεκμήριο υπέρ του φορολογούμενου που εκτιμάται κατά περίπτωση από τη φορολογική διοίκηση, η οποία ελέγχει και εγκρίνει την πληρότητα και την επάρκεια των δικαιολογητικών και

(β) κινείται πέρα από όσα προβλέπονται στο άρθρο 4 του ΚΦΕ, στο οποίο το κριτήριο των 183 ημερών χρησιμοποιείται ως μαχητό τεκμήριο για τον προσδιορισμό ενός προσώπου ως φορολογικού κατοίκου Ελλάδος και όχι ως φορολογικού κατοίκου αλλοδαπής.

Δεύτερον, τα πιο πάνω δικαιολογητικά που στοιχειοθετούν την παραμονή στην αλλοδαπή για 183 ημέρες μπορούν να υποκατασταθούν από πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας που αφορούν το έτος για το οποίο γίνεται η αίτηση μεταβολής και το προηγούμενο αυτού, εφόσον, ασφαλώς, υπάρχουν. Τα πιστοποιητικά αυτά συνιστούν -άνευ ετέρου- αμάχητο τεκμήριο ότι συντρέχει ο όρος παραμονής στην αλλοδαπή για 183 ημέρες.

Ως εκ τούτου, με πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας δύο συνεχόμενων ετών, δηλαδή του έτους για το οποίο γίνεται η αίτηση αλλαγής και του προηγούμενου, φαίνεται ότι μπορεί να στοιχειοθετηθεί -αμάχητα- δικαίωμα μεταβολής της φορολογικής κατοικίας.

Τρίτον, συγκεκριμένα επιπρόσθετα δικαιολογητικά στοιχεία προστίθενται για την ειδικότερη περίπτωση όπου ο ένας εκ των δύο συζύγων αιτείται τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας, ενώ ο άλλος παραμένει φορολογικός κάτοικος Ελλάδος. Με τις διατάξεις αυτές φαίνεται ότι η φορολογική διοίκηση ευθυγραμμίζεται με τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ 1445/2016, 1215/2017), το οποίο δέχεται κατ' αρχήν ότι η ύπαρξη χωριστής φορολογικής κατοικίας για συζύγους (και μέρη συμφώνου συμβίωσης) είναι δυνατή.

Περαιτέρω, τα συγκεκριμένα επιπρόσθετα δικαιολογητικά απαιτούνται, σύμφωνα με ρητή διατύπωση της διάταξης, «αθροιστικά», γεγονός που φαίνεται ότι καθιστά την έλλειψη κάποιου από αυτά ως λόγο απόρριψης της αίτησης.

Τέταρτον, παρατηρείται αντινομία ως προς την προθεσμία που προβλέπεται για την υποβολή των δικαιολογητικών. Ενώ προβλέπεται ρητά ως προθεσμία η τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαημέρου του μηνός Σεπτεμβρίου του έτους που γίνεται η αίτηση «το αργότερο», προβλέπεται ταυτόχρονα η δυνατότητα να εξαντληθεί χρονικά το έτος που υποβάλλεται η αίτηση! Το γεγονός αυτό, εκτός του ότι πλήττει την αρχή της ασφάλειας δικαίου, καθιστά πρακτικά την πρώτη προθεσμία μάλλον άνευ ουσίας, δεδομένου ότι η παρέλευσή της δεν επιφέρει συνέπειες.

Πέμπτον, υφίσταται ειδική αναφορά σε αιτήσεις μεταβολής φορολογικής κατοικίας για τις οποίες είτε οι αιτήσεις είτε τα δικαιολογητικά προσκομίζονται εκπρόθεσμα. Στις περιπτώσεις αυτές, όπως ρητά αναφέρεται στην Απόφαση, οι αιτήσεις θα εξετάζονται μεν με τη διαδικασία που προβλέπεται στην Εγκύκλιο ΠΟΛ.1177/2014, αλλά με τα δικαιολογητικά που προβλέπονται στη νέα ΠΟΛ. 1201/2017.

Τέλος -παρότι απομένει να αποδειχθεί στην πράξη-, με την εν λόγω απόφαση φαίνεται ότι περιορίζονται σημαντικά τα όρια της διακριτικής ευχέρειας που απολάμβαναν μέχρι σήμερα τα όργανα της φορολογικής διοίκησης και που βασιζόταν στα μεγάλα περιθώρια που παρέχει ο κανόνας του άρθρου 4 του ΚΦΕ.

Σε κάποιες περιπτώσεις, φαίνεται μάλιστα ότι απλώς αρκεί η διαπίστωση της επάρκειας και της πληρότητας ως προς κάθε ένα από τα προσκομιζόμενα στοιχεία, ώστε να τεκμαίρεται στη συνέχεια το δικαίωμα μεταβολής της φορολογικής κατοικίας. Ωστόσο, ο περιορισμός αυτός της διακριτικής ευχέρειας των οργάνων της φορολογικής διοίκησης πάσχει ασαφειών, γεγονός που φαίνεται ότι μπορεί να προκαλέσει προβλήματα στην εφαρμογή των σχετικών διατάξεων.

* Ο κ. Σπύρος Δημητρίου είναι Δικηγόρος στη δικηγορική εταιρία «Κ. Παπακωστόπουλος και Συνεργάτες», ανεξάρτητο μέλος του νομικού και φορολογικού δικτύου της KPMG. Περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να δείτε στο CPA Law.